LA HIPOTESIS DE INCIDENCIA
EN EL CASO DEL IMPUESTO
GENERAL A LAS VENTAS
Bravo Sheen, David y Villanueva Gutiérrez, Walker: “La
Imposición al Consumo en el Perú”[1]
C.P.C. Edgar Franklin Burgos Zavaleta
1. CONCEPTO DE HIPOTESIS DE INCIDENCIA
La hipótesis de
incidencia (conocida también como hipótesis legal condicionante, hipótesis de
afectación, hipótesis de precipitación, supuesto de hecho o supuesto de
afectación), es la descripción hipotética o ideal de un hecho contenido en la
Ley, cuyo acaecimiento en la realidad (mundo fenoménico) genera el hecho
imponible que da origen al nacimiento de la obligación tributaria. Si bien en
doctrina no existe uniformidad terminológica respecto de la materia tratada,
nos inclinamos por la denominación hipótesis dé incidencia propuesta por la
escuela brasileña por considerar que la misma responde en forma precisa al
concepto que se le atribuye.[2]
La hipótesis de
incidencia, es descriptiva de su concepto por sí misma; en efecto la hipótesis
como su nombre sugiere, es un supuesto abstracto en el cual se describe un
hecho determinado, en tanto que la incidencia sugiere que el hecho descrito
hipotéticamente en la norma se refiere a un tributo.
Así la hipótesis
de incidencia es pues la abstracción del legislador plasmada en una norma, de un hecho
determinado que se pretende gravar con un tributo. No obstante ello, para que
dicha hipótesis
abstracta pueda acaecer en el plano concreto (mundo fenoménico) y con ello
configurarse el hecho imponible, se requiere la verificación de algunos
elementos o puntos de conexión en la realidad, a los cuales se les denomina
aspectos de la hipótesis de incidencia.
2. ASPECTO MATERIAL
Es la descripción
concreta y objetiva del hecho que se pretende gravar; por ejemplo en el caso del Impuesto
General a las Ventas el legislador ha querido gravar las ventas de bienes
muebles, las primeras ventas de inmuebles, las prestaciones y utilizaciones de
servicios, así como las importaciones. Como bien lo advierte el tributarista
brasileño De Barros Carvalho2 el aspecto material de la hipótesis de incidencia siempre
presupone un verbo; un hacer, dar, transferir, entregar, vender, constatación
que permite ubicar con precisión dicho aspecto. Para efectos ilustrativos se
puede afirmar que el aspecto material responde a la pregunta ¿Qué grava el IGV?
Para autores como
Villegas[3] el aspecto material es el núcleo de la hipótesis de
incidencia, al cual se le adicionan los restantes aspectos. Disentimos de la
opinión del tributarista argentino, por cuanto
consideramos que los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia son
fundamentales para el acaecimiento de la hipótesis de incidencia, no existiendo
un núcleo sino un plano de
igualdad entre los aspectos de la hipótesis antes mencionada. Por ejemplo,
puede darse el aspecto
material (venta de un bien mueble). Sin embargo, si dicha venta no la ha
realizado un sujeto afecto (aspecto subjetivo) no se habrá verificado el hecho
imponible.
No obstante que,
el aspecto material de la hipótesis de incidencia describe el hecho que se
pretende gravar, es necesario que exista una base cuantificable y medible sobre
la cual pueda aplicarse la
alícuota o tasa del Impuesto, a los efectos de determinar el quatum debeatur o monto del tributo a pagar. A dicha
base cuantificable se le denomina de manera unánime en la doctrina y legislación
comparada como base imponible, definiéndosele como la parte mensurable del
aspecto material de la hipótesis de incidencia.
Así por ejemplo,
en el caso del Impuesto General a las Ventas, la Ley del IGV establece en su Artículo 14° que
la base imponible en la ventas de bienes muebles es el valor de venta del bien,
entendiéndose por tal a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente
del bien. No obstante ello coincidimos con Villegas[4] en el sentido que en el caso particular del IVA (IGV en el
caso peruano) la base imponible no es en sentido estricto la magnitud sobre la
cual se aplica la alícuota, sino la base de cálculo de los débitos y créditos
fiscales, en la medida que se obtenga un impuesto por pagar al fisco; de lo
contrario, se tendrá el saldo a favor del contribuyente.
En efecto, el IGV
grava el valor agregado, el cual se determina por sustracción sobre base
financiera, vale decir por diferencia entre las ventas y compras efectuadas en
un periodo. Por ello no es técnico considerar que la base imponible del IGV sea
el valor de venta de una operación, pues en ella no se estaría gravando el
valor agregado, sino el ingreso bruto percibido por la operación. En tal
sentido, lo que comúnmente denominamos como "base imponible" es en
realidad la materia para cuantificar la base de cálculo del débito fiscal y no
la base imponible de un Impuesto que grava el mayor valor añadido a un bien o
servicio. Por ejemplo, si el contribuyente vende un bien en S/. 200, en cuya
fabricación ha invertido S/. 180, el mayor valor
agregado es de S/. 20. Consecuentemente, si bien el valor venta será de S/. 236
(200 + 36 por concepto de IGV), en realidad lo que se está gravando con el
Impuesto es la diferencia entre el costo de fabricación y el valor venta
Recuérdese que el mencionado costo fue de S/. 180. Esto significa que la
fabricación del bien generó al contribuyente un crédito fiscal de S/. 32.40
(180 x 18%), lo cual nos lleva a concluir que finalmente en esta operación el
IGV es de S/. 3.60 (20 x 18°/o), quedando demostrado que la base imponible es
S/. 20 y no S/. 200.
3. ASPECTO SUBJETIVO
El aspecto
subjetivo o personal de la hipótesis de incidencia, es aquél que describe al
sujeto que realiza el hecho objetivo que se pretende gravar, estableciendo
quién será el deudor (contribuyente o responsable) y el acreedor tributario,
entendiéndose por tal a aquél en favor del cual debe realizarse la prestación
tributaria. El Código Tributario establece que son acreedores tributarios el
Gobierno Central, los Gobiernos Regionales (hoy inaplicable) y los Gobiernos
Locales, así como las entidades de derecho público con personería jurídica
propia cuando la Ley les asigne tal calidad. En el caso específico del IGV el
acreedor tributario es el Gobierno Central constituyendo dicho impuesto un
ingreso del tesoro público.
Este aspecto
responde a la interrogante ¿Quién realiza el hecho? o ¿A quién se grava? y
¿Quién es el
acreedor tributario? y será desarrollado más adelante en un capítulo especial.
4. ASPECTO ESPACIAL
Es el aspecto de
la hipótesis de incidencia que indica el lugar en que el deudor tributario debe
realizar el hecho qué se pretende gravar con el Impuesto. En el caso del IGV se
aplica el principio de territorialidad, el cual implica que sólo se gravaran
los hechos que impliquen consumos en el territorio nacional. Hay que anotar la
diferencia existente entre el IGV con el Impuesto a la Renta Peruano, en virtud
del cual se grava a los sujetos domiciliados por la totalidad de las rentas
percibidas por los mismos, ya provengan estas de fuente peruana o de fuente
extranjera (rentas generadas fuera del territorio peruano).
No obstante ello,
es importante hacer mención que la aplicación de la regla de la territorialidad no es uniforme,
pues mientras en la venta de bienes muebles se aplica a los bienes ubicados en
el territorio nacional apelándose a una ubicación física, en el caso de
transferencia de intangibles se considera ubicado al intangible cuando el
titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el país, adicionalmente a
los problemas territoriales que se presentan con las operaciones realizadas a
través del INTERNET. Ello nos lleva a concluir que el concepto de territorio
entendido como espacio físico, no coincide necesariamente con el territorio
establecido para efectos tributarios, precisamente en el caso del Impuesto
General a las Ventas. Este aspecto responde a la interrogante ¿Dónde debe
realizarse el hecho?
5. ASPECTO TEMPORAL
Por último el
aspecto temporal es la descripción precisa del momento en que se configura el
hecho que se pretende gravar con el Impuesto. A tal efecto es importante
conocer que la hipótesis de incidencia se puede verificar instantáneamente o de
forma periódica[5].
El IGV como la generalidad de Impuestos al Valor Agregado es un tributo de verificación
instantánea, señalándose en la Ley los momentos precisos en que se entiende ha
nacido la obligación tributaria, a saber:
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Supuesto de hecho
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Nacimiento de la obligación tributaria
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Venta en el país
de bienes muebles
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En la fecha en
que se emite el comprobante de pago o en la fecha en que se entregue el bien,
lo que ocurra primero.
Tratándose de
naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el correspondiente
contrato.
Tratándose de la
venta de signos distintivos, invenciones derechos de autor, derechos de llave
y similares, en la fecha o fechas de pagos señalados en el contrato y por los
montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto
que se perciba sea total o parcial; o cuando se emita el comprobante de pago,
lo que ocurra primero.
Los pagos
recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del
mismo, dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria por el monto
percibido. No da lugar al nacimiento de la obligación tributaria la entrega
de dinero en calidad de arras de retractación, antes de que exista la
obligación de entregar o transferir el bien.
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Retiro de bienes
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En la fecha del
retiro o en la fecha en que se emite el comprobante de pago, lo que ocurra
primero.
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Primera venta de
inmuebles realizada por el constructor
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En la fecha de
percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
Cuando se perciban arras de retractación que superen e1 20% del valor total
de inmueble, nacerá la obligación tributaria por dicho concepto.
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Prestación de
servicios en el país
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En la fecha en
que se emite el comprobante de paga o en la fecha en que se percibe la
retribución, lo que ocurra primero. La obligación tributaria nace por el
monto que se perciba. En el caso de
suministro de energía eléctrica, agua potable, y servicios finales
telefónicos, télex y tele gráficos, en la fecha de percepción del ingreso o
en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra
primero.
En el caso de
establecimientos de hospedaje la obligación tributaria nacerá con la
percepción del ingreso, inclusive cuando éste tenga la calidad de depósito,
garantía, arras o similares.
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Utilización de
servicios
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En la fecha en
que se anote el comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha
en que se pague la retribución, lo que ocurra primero. La obligación
tributaria nace por el monto que se perciba.
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Contratos de
construcción
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En la fecha de
emisión del comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso, sea
total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero. Al
respecto el reglamento precisa que la obligación tributaria nace en la fecha
de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en
la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra
primero, sea éste por concepto de adelanto, de valorización periódica, por
avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine
arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace
cuando éstas superen el 20% del valor total de la construcción
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Importación de
bienes
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En la fecha en
que se solicita su despacho a consumo
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Adquisición de
intangibles del exterior
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En la fecha en que se anote el comprobante
de pago en el registro de compras o en la fecha en que se pague la
retribución, lo que ocurra primero.
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Finalmente, debe
mencionarse que es requisito indispensable para que se produzca el hecho
imponible, la materialización de los cuatro aspectos de la hipótesis de
incidencia, caso contrario, se estará ante un supuesto de inafectación.
[1] Estudio Caballero Bustamante,
Lima, 1998, pág. 15-17
[2]
Al respecto ver
Ataliba, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaría. De Barros Carvalho Paulo.
La estructura lógica de la norma jurídica tributaria. De acuerdo al Diccionario
de la Real Academia, Incidencia es "lo que sobreviene en el curso de un
asunto o negocio y tiene con el alguna conexión". De Barros Carvalho,
Paulo. Teoría da norma tributaria.
[3]Villegas, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y
tributario. Depalma, pág. 274.
[4] Villegas, Héctor Ob. Cit. Pág. 686.
[5] Los tributos de verificación periódica son aquellos que
presuponen que el hecho que se pretende gravar debe ocurrir a lo largo de una
sucesión de hechos producidos en distintos momentos.
